El
Tribunal Constitucional no ha expulsado el impuesto sobre el Incremento del
Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (la llamada Plusvalía municipal) del
Ordenamiento Jurídico.
Así, el
fundamento de Derecho quinto de la Sentencia del Tribunal
Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, nos dice:
“El impuesto sobre el
incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al
Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en
aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de
capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del
terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y
nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, «únicamente en la
medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad
económica» (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5)”.
Es
decir, la plusvalía no podrá exigirse si el sujeto pasivo ha sufrido una
minusvalía, pero el impuesto sigue existiendo y es exigible si hay plusvalía.
Aun
cuando algunos tribunales han entendido que se había producido un auténtico
vacío normativo, de manera que el impuesto no podía ser exigido en ningún caso
(caso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid), la tesis expuesta ha sido
confirmada por, entre otras muchas, la Sentencia Nº 458 de 29 de mayo
de 2018 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de
Asturias:
“… partiendo del fallo de la
sentencia del Tribunal Constitucional, el artículo 107 es nulo e
inconstitucional pero únicamente en la medida que somete a tributación
situaciones de inexistencia de incremento de valor, lo que supone que la
Administración sujeto activo del tributo debe tener por cierto ese incremento,
lo que no se deriva necesariamente de la estricta aplicación del método de
determinación de la base imponible previsto en el artículo 107, sino que
precisara adicionalmente de una motivación y comprobación, aunque sea
indiciaria de la concurrencia de la plusvalía.
Nos encontramos, en
consecuencia, en la necesidad de dar una solución cierta al caso aquí planteado
y a la luz de lo expuesto en la sentencia la tarea no es sencilla pues la
norma aplicable no ha sido definitivamente expulsada del ordenamiento jurídico,
precisando que cada caso concreto sea examinado aplicando el planteamiento
expuesto”.
Consecuentemente,
mientras no conste inequívocamente la disminución del valor del terreno, los
Ayuntamientos vienen compelidos a exigir el IIVTNU por imposición legal (cfr.
artículos 107 y 110.4 del TRLHL).
Finalmente,
dicha tesis ha sido respaldada por el Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de julio de 2018 (RC 6226/2017).
La
meritada sentencia parte "De la interpretación del alcance de la
declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017... (parcial
en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y
total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia,
tres corolarios:
(1) primero, anulada y expulsada definitivamente del
ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de
probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa
de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el
obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un
aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el
nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al
IIVTNU;
(2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no
procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la
anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación
y el reconocimiento del derecho a la devolución); y
(3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse
la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del
impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a)
del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de
existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto,
esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía
realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la
aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas
desde la perspectiva del artículo 31.1 CE. La cuestión, sin embargo, no se nos
ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en
la STC 59/2017.
Esto sentado, debemos resolver a continuación las cuestiones de
(a) a quién corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía,
(b) qué medios probatorios resultan idóneos para llevarla a efecto y (c) si
este último extremo cuenta en la actualidad, y hasta tanto se produzca la intervención
legislativa que reclama la STC 59/2017 en su FJ 5 c), con la debida cobertura legal, tal y como reclaman
los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE) y reserva de ley
tributaria (artículos 31.3 y 133.1 CE). Pues bien, en relación con los dos
primeros interrogantes queremos dejar claro que:
1.- Corresponde al
obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno
onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter
general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el
ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del
Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso,
por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de
2017 (RCA 2672/2017). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente,
el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional
y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan
acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica
(SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5).”», precisión esta última de la que se
infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento,
le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido
admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento
del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de
admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba “sobre el legalmente
considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un
aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU”,
consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios
concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta
última circunstancia.
2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por
el IIVTNU podrá el sujeto pasivo
(a)
ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita
apreciarla, como es la diferencia entre
el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las
correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería
equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras
sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de
junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 (RCA
núm. 2232/2017];
(b) optar
por una prueba pericial que confirme
tales indicios; o, en fin,
(c)
emplear cualquier otro medio probatorio
ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del
terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el
IIVTNU. Precisamente –nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el
precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la
prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir
-sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el
órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una
minusvalía.
3.- Aportada –según hemos dicho, por cualquier medio- por el
obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor,
deberá ser la Administración la que
pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos
del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de
plusvalía.
Contra
el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en
el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario
dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y,
posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la
prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo
con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y
como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código
Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil. La resolución judicial recurrida en
casación ha interpretado, pues, de manera correcta el ordenamiento jurídico al
considerar que la STC 59/2017 permite no acceder a la rectificación de las
autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos
efectuados por dicho concepto, en aquellos casos en los que no se acredita por
el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos
de naturaleza urbana, supuestos en los que los artículos 107.1 y 107.2 a) del
TRLHL resultan plenamente constitucionales y, por consiguiente, los ingresos
realizados por el contribuyente, debidos. Pues bien, llegados a este punto, y
en lo que se refiere a la presunta quiebra del principio de reserva de ley
tributaria (artículos 31.3 y 133.1 CE) y, por derivación, del principio de
seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), debemos responder negativamente a la
cuestión casacional planteada.
La STC
59/2017 –ya lo sabemos- ha dejado en vigor los artículos 107.1 y 107.2 a) del
TRLHL en las situaciones de existencia de incremento de valor del terreno
onerosamente transmitido por el contribuyente, debiéndose entender, a la luz
del fallo del pronunciamiento constitucional, que dicho incremento de valor
debe corresponderse con una plusvalía real y efectiva, supuesto éste cuyo
gravamen es el único que resulta compatible con el principio de capacidad
económica (STC 59/2017, FJ 3). Y para acreditar la existencia o no de esa
plusvalía real –ya lo hemos dicho también- tanto el contribuyente como la
Administración habrán de acudir a los medios de prueba y, más genéricamente, a
las reglas generales que en relación con la prueba se contienen en la Sección
2ª del Capítulo II del Título III de la LGT (artículos 105 y siguientes).
De
hecho, en un asunto similar al que ahora enjuiciamos –referido también a la
valoración de rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible-,
pero no idéntico -en aquella ocasión, entre otras alegaciones, se aducía la
vulneración del principio de legalidad sancionadora, cuyas exigencias, según
reiterada jurisprudencia constitucional, son más estrictas que las que dimanan
de los artículos 31.3 y 133 CE-, el Pleno del Tribunal Constitucional consideró
que remitir a la LGT los "medios" con arreglo a los cuales la
Administración tributaria podrá comprobar el "valor de las rentas,
productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", resulta “aceptable
desde la perspectiva del artículo 133.1 CE, es decir, desde un punto de vista
estrictamente tributario” (no así, en cambio, “a la luz del principio -más
estricto- de legalidad recogido en el artículo 25.1 CE, o lo que es lo mismo,
en materia sancionadora”). A esta conclusión, en particular, llegó el Pleno del
Tribunal Constitucional en el FJ 9 de la STC 194/2000, de 19 de julio, por la
que se resolvió el recurso de inconstitucionalidad interpuesto en su día contra
la Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y
Precios Públicos.
Y, a mayor abundamiento, señaló, asimismo, en el FJ 9 de esta Sentencia
que «tanto la referencia al "valor real" –(…)- cuanto la existencia
de estos medios tasados de comprobación para determinarlo, permiten rechazar
que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el
valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda o, lo
que es igual que, en detrimento de la reserva de ley recogida en el art. 133.1
CE, le esté permitiendo cuantificar, sin límite alguno, un elemento esencial
del tributo. Estamos aquí, como en otros supuestos [STC 233/1999, de 16 de diciembre,
FJ 19 a)], ante una fórmula -el "valor real"- que impone a la
Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de
apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de
manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que
puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas,
en suma, arbitrarias» (STC 194/2000, FJ 9).
Ciertamente, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
al que se refería la STC 194/2000 existía una mención expresa a la noción de
“valor real” –en concreto, en el artículo 46.2 del Real Decreto Legislativo
1/1993-, mención legal que, sin embargo, no se contiene en los preceptos del
TRLHL que regulan el IIVTNU. En relación con esta última figura impositiva,
el artículo 104.1 del TRLHL dispone que el impuesto “grava el incremento de
valor que experimentan dichos terrenos (…)”, y es la exégesis que el máximo
intérprete de nuestra Constitución ha efectuado en la STC 59/2017 la que obliga
a interpretar ese incremento de valor como un incremento de valor real para que
la plusvalía gravada respete las exigencias que dimanan del principio de
capacidad económica. La omisión legal, empero, no supone una quiebra del
artículo 31.3 CE. Y ello por cuanto que la constatación de que existe una
plusvalía real es un prius fáctico para la aplicación de la regla objetiva de
cálculo prevista en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (que únicamente
han quedado en vigor para estos casos) –no un
elemento esencial que sirva para cuantificar el impuesto como
sucede en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales- cuya concurrencia
resulta perfectamente constatable sobre la base del empleo de los medios de comprobación
que establece la LGT en los artículos 105 y siguientes de la LGT, medios que
permiten rechazar que la norma autorice a la Administración
para decidir con entera libertad el valor real del terreno
onerosamente transmitido en detrimento de la reserva de ley recogida en los
artículos 31.3 y 133.1 CE.
Y, en fin, rechazada la vulneración del principio de reserva de
ley tributaria establecido en los artículos 31.3 y 133.1 CE debe desestimarse, asimismo,
la quiebra del principio de seguridad jurídica garantizado en el artículo 9.3
CE.
Conforme a reiterada jurisprudencia constitucional «“la
seguridad jurídica ha de entenderse como la certeza sobre el ordenamiento
jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados, procurando ‘la
claridad y no la confusión normativa’ (STC 46/1990, de 15 de marzo, FJ 4), y como ‘la expectativa
razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder
en la aplicación del Derecho’ (STC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5). En
definitiva, sólo si en el ordenamiento jurídico en que se insertan, y teniendo
en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o
las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran
en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente
insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad
de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de
seguridad jurídica” (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 5; o STC 93/2013, de
23 de abril, FJ 10)» [STC 84/2015, de 30 de abril, FJ 3 b)].
Pues
bien, teniendo en cuenta las concreciones que acabamos de efectuar
en torno a quién corresponde la carga de la prueba de la existencia de
minusvalía; cuál ha de ser el objeto de la prueba –la existencia de un minusvalía
real- y, en fin, cuáles los medios de que dispone el sujeto pasivo para
acreditar la existencia de un decremento de valor del terreno, no puede afirmarse
que los preceptos que han quedado en vigor tras la STC 59/2017 (en los términos
en los que deben ser interpretados a la luz del pronunciamiento constitucional),
teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, generen
en el obligado tributario una “incertidumbre razonablemente insuperable” o una
falta de certeza o certidumbre de tal intensidad que contravenga los dictados
que dimanan del principio de seguridad jurídica.
(…) no puede admitirse la denunciada vulneración del principio
de igualdad en la aplicación de la ley (artículo 14.1 CE). Ciertamente, algunos
Tribunales Superiores de Justicia, cuya doctrina hemos extractado en el
Fundamento de Derecho tercero de este pronunciamiento, han venido considerando
que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL son radicalmente nulos y
han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico, de
manera que, ante la inexistencia de parámetro legal que permita apreciar con
carácter previo a la aplicación del tributo si existe o no plusvalía
susceptible de ser sometida a imposición, no cabe aplicar el impuesto ni girar
liquidación alguna por este concepto. Otros Tribunales Superiores de Justicia,
en cambio, han entendido que la STC 59/2017 expulsa exclusivamente del
ordenamiento jurídico los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL en los
casos en los que se gravan plusvalías inexistentes, de forma que, en aquellos
supuestos en los que el contribuyente pruebe que ha existido una minusvalía o
decremento de valor del terreno transmitido onerosamente, no procederá liquidar
el tributo.
Admitida, como no podía ser de otra forma, la existencia de esta
divergencia interpretativa no cabe, sin embargo, concluir que la misma represente
una vulneración del principio de igualdad que reconoce el artículo 14 CE. Y
ello por cuanto que constituye jurisprudencia reiterada del máximo intérprete
de nuestra Constitución que la igualdad en la aplicación de la ley en el ámbito jurisdiccional –y, asimismo, dentro
de la Administración (STC 47/1989, de 21 de febrero, FJ 2)- únicamente es
predicable de las decisiones que tengan su origen en un mismo órgano o entidad,
identidad de órgano judicial que reclama, a su vez, no solo la identidad de
Sala, sino también la de la Sección. De acuerdo con el Tribunal Constitucional
para que pueda entenderse vulnerado el derecho a la igualdad en la aplicación
de la ley es necesaria la concurrencia de varios requisitos (por todas, SSTC
111/2002, de 6 de mayo, FJ 2; 31/2008, de 25 de febrero, FJ 2; 160/2008, de 12
de diciembre, FJ 3; y 105/2009, de 4 de mayo, FJ 5), entre los que se cuentan
«[l]a identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad
de Sala, sino también la de la Sección, al considerarse cada una de éstas como
órgano jurisdiccional con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una
supuesta desigualdad en la aplicación de la ley» [STC 38/2011, de 28 de marzo,
FJ 6 b)].
Proviniendo las resoluciones contradictorias que se aducen en la
casación de órganos judiciales distintos -en particular, de Tribunales Superiores
de Justicia diferentes- es evidente que no ha existido la quiebra de la
igualdad en la aplicación de la ley (artículo 14 CE) que se invoca. Y lo mismo
puede afirmarse de la alegada vulneración del principio de igualdad que
para el ámbito tributario reconoce el artículo 31.1 CE.
Como es de sobra conocido, la aplicación del principio de
igualdad presupone la identidad de los términos de comparación (o, lo que es lo
mismo, que los términos de comparación sean homogéneos), presupuesto éste cuya aplicación
en el ámbito tributario conlleva que los contribuyentes afectados evidencien
idéntica riqueza o capacidad económica. Únicamente, pues, en los supuestos en
los que, ante iguales manifestaciones de riqueza o capacidad económica, la
norma establezca un diferente gravamen carente de justificación objetiva y razonable,
se entenderá vulnerado el principio de igualdad en el ámbito del deber de
contribuir al sostenimiento de las cargas públicas [entre otras muchas, SSTC
10/2005, de 20 de enero, FJ 5; 57/2005, de 14 de marzo, FJ 3; 54/2006, de 27 de
febrero, FJ 6; 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5; y, más recientemente, SSTC
19/2012, de 15 de febrero, FJ 5; 60/2015, de 18 de
marzo, FJ 4; y 77/2015, de 27 de abril, FJ 3 a)].
Pues
bien, es evidente que, tras la declaración de inconstitucionalidad de los
artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL contenida en la STC 59/2017, el
principio de igualdad tributaria no «obliga en todo caso –reproducimos en este
punto el interrogante planteado en la cuestión casacional objetiva fijada en el
auto de admisión- a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del
derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de
rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor
de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no
en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica». Y es que, si
así fuera, se estaría atribuyendo la misma consecuencia jurídica –esto es, la
inaplicación del impuesto- a supuestos disímiles -en unos casos se habrían
sometido a tributación en el IIVTNU manifestaciones de riqueza existentes
(plusvalías reales) y en otros no (minusvalías efectivas)- y, por ende, se
estaría aplicando el corolario que dimana del mandato constitucional de
igualdad en casos en los que este principio, simplemente, no resulta aplicable.
Como ha reiterado incesantemente el Tribunal Constitucional, ni la igualdad que
reclama el artículo 14 CE, ni la que impone el artículo 31.1 CE se aplican a
supuestos de falta de identidad de los términos de comparación. Y resulta obvio
que en el caso que nos ocupa los términos de comparación serían disímiles.
Como conclusión,
en su FJ 7º, la Sentencia fija los criterios interpretativos a aplicar:
“Conforme
a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar
la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este
litigio:
1º) Los
artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos
hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de
una inconstitucionalidad y nulidad
parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente
aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha
logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el
fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los
terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier
derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no
ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una
capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo
31.1 CE.
2º) El
artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso
(inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite
acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas
de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «imp[ide] a los
sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva
de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad
total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la
STC 59/2017, la inexistencia de un
aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su
caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la
plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.
